УНИВЕРСИТЕТСКИ РЕЧНИК - ОСНОВНИ ПОНЯТИЯ

 

Данъците съпътстват човека и обществото от древни времена. Днес те са постоянна тема на медиите, политическите дискусии, изборите, международните икономически отношения. Сблъскваме се с тях ежедневно - при покупка на стоки и услуги, при получаване на трудово възнаграждение, когато декларираме доходите си от изминалата година, при получаване на покана за плащане на данъци върху притежаваните от нас недвижими имоти и т.н. Според класическия икономист от XIX век Дейвид Рикардо „данъците са дял от продукта на земята и труда …, предоставян в разпореждане на правителството“. Явявайки се феномен, свързващ финансово данъкоплатците (физически лица и фирми) с публичната власт, данъците са тясно преплетени с други икономически категории и влияят съществено върху дейността и конкурентоспособността както на фирмите, така и на националните икономики. Tе са икономически феномен, оказващ съществено влияние върху стопанството и социалната сфера в държавите, същевременно тясно преплетен с културата на обществото. В този смисъл са и думите на австрийския икономист от началото на XX век Йозеф Шумпетер: „на какво културно равнище е [един народ бел. авт.], как изглежда неговата социална структура, с какво неговата политика може да подпомогне фирмите - това и много други неща ги има в [историята на финансите бел. авт.]“. А какво е историята на финансите, ако не преди всичко история на данъците и парите? Не случайно в конституциите, в т.ч. и тази на Република България, се съдържат (принципни) данъчни разпоредби. Освен в конституциите данъчни принципи откриваме дори в Библията. Например в Изход (30:15) е дадена „дефиниция“ на поголовния данък - „Богатият да не даде повече, и сиромахът да не даде по-малко, от половин сикъл ...“. А в Битие (28:22) четем за десятъка (известен и от българската история) – „... и от всичко, което ми дадеш ще дам десятък на тебе“.

 

Исторически погледнато, преди да станат задължение (за даване, плащане) данъците са свободно, епизодично дарение в полза на владетел на общността (племето, града-държава и т.н.), извършвано с конкретна цел (благодарност за придобитата плячка във война, израз на подчинение и др.). Първоначално те дори не са основен източник на доход за вожда, а само допълнение към богатството му. В по-нататъшната история човечеството е живяло начело с царе, императори, султани, диктатори и др., които притежавали на практика всичко, включително и човешкия живот. В техни ръце данъците често са превръщани в жесток инструмент за експлоатация на безправните поданици. В резултат от хилядолетна еволюция днес те се прилагат като всеобщи задължителни плащания от страна на гражданите (физически лица) и фирмите (юридически лица) в полза на публичен, а не на личен, бюджет. С други думи, всички граждани и фирми са задължени да плащат данъци, а събирането им се извършва само по силата на закони, т.е. подчинява се на строги общоизвестни и общовалидни правила. Въпреки изключването на произвола при налагането и събирането на данъците, принудата за плащане остава и до днес тяхна основна характеристика. Тя свидетелства за негативното отношение на данъкоплатците към облагането - те и в миналото, и сега се стремят частично или напълно да го избягват. За преодоляване на този проблем се развиват институционални системи за контрол върху плащането, отразяващи нивото на развитие на обществото. В подкрепа на контрола идват усилия за убеждаване в справедливия характер на данъчното облагане. Така например още в Ранното средновековие се появяват теории и доктрини, които го защитават и оправдават. В повечето литературни източници от по-късно време справедливостта на облагането (по принцип) дори вече не се поставя под съмнение. Тя се приема за даденост, а на преден план изпъкват по-детайлни въпроси, свързани със структурирането на отделни данъци или засягащи организацията на облагането. Изобщо, от средните векове насам всяка епоха дава своя специфична аргументация на данъчната справедливост, изразяваща се в утвърждаването на различни принципи (в миналото) и на идеални данъчни системи (днес).

 

Въпреки че някои от данъчните принципи са актуални до наши дни, те „в повечето случаи служат не толкова на обективното познание, колкото на забулването на практически цели, пораждани от инстинкти, страсти и интереси“. Този възглед на италианския социолог от началото на XX век Вилфредо Парето, изкристализира в научна традиция, която за разлика от преобладаващата, не признава данъчното облагане за справедливо. Тя дава приоритет не на държавата, а на отделния индивид с неговите неотменими права, които държавата (неморално според тях) нарушава с насилственото събиране на данъци. В тази традиция данъчното облагане се смята за узаконен грабеж.

 

Познати са различни съвременни определения за данък, като вероятно нито едно не обхваща абсолютно всички аспекти на това сложно понятие. От тях само дефинициите на действащото законодателство имат правна сила. Те с основание могат да бъдат смятани за най-точни, защото в този случай данъкът реално действа така, както е дефиниран. Българското законодателство не дава легално определение на данъците. У нас за такива се приемат (на практика) всички налози, наречени данък в съответния закон (напр. Закон за данъците върху доходите на физическите лица, Закон за данъка върху добавената стойност и т.н. ). В този смисъл българската практика не е изключение – в законодателствата и на други държави не се открива такова определение. Прецизна дефиниция се дава в съвременното германско законодателство. Според нея данъци са всички парични плащания, непредставляващи заплащане на определено благо, които са наложени с цел реализиране на приходи от публичната власт на всички онези, за които са изпълнени условията на закона …; реализирането на приходи може да е вторична цел.

 

От това определение става ясно, първо, че плащанията в натура не се приемат за данък. Например наборната военна служба не може да се счита за данък – тя не е парично задължение. Не са данък според това (съвременно) схващане и познатите от историята „трудова повинност“, „кръвен данък“ и др. Второ, срещу платените данъци отделният данъкоплатец не може да очаква получаването на определено благо (напр. стока или услуга). Това съществено отличава данъците от публичните такси и публичните осигуровки, срещу плащането на които се получават конкретни услуги (напр. събиране на сметта, здравни услуги, помощ за безработни, пенсии). Наистина с данъци се финансират публични блага и услуги, но плащането е условие за получаването им. Например държавните университети се издържат от публичен бюджет, финансиран с данъци, но плащането на данъци от кандидат-студент (или родителите му) не е достатъчно основание той да следва в тези университети. Такова основание са високите оценки от дипломата за средно образование и кандидат-студентските изпити, които нямат нищо общо с данъците. С данъци по правило се финансират: националната отбрана, вътрешната сигурност, правораздаването, началното и средно образование, общественото осветление, помощите при бедствия и аварии, второкласната пътна мрежа, зелените площи (паркове) в населените места, противопожарната охрана, спешната медицинска помощ и други. Трето, данъци могат да бъдат налагани само от публичната власт (централна и местна), което значи, че примерно даренията в полза на държавата или общините не са данъци, тъй като те не са наложени от публичната власт, а отразяват волята на дарителя. Не са данък и всички наложени плащания в полза на частно-правни субекти – например плащания при принудително изпълнение на гражданско-правен иск в полза на лицето, спечелило делото. Четвърто, данъци могат да се налагат само въз основа на закон и то, пето, с цел реализиране на приходи от публичната власт. Последното обстоятелство не поставя примерно глобите и имуществените санкции сред данъците, тъй като те се налагат по закон, но не целят реализирането на приходи от публичната власт, а коригиране поведението на гражданите. Шесто, съществуват случаи, в които реализирането на приходи може да не е основна, а вторична цел на данъчното облагане. Тази добавка към определението създава правна възможност за прилагането на данъците като инструмент за управление на икономиката и обществото – например: облагане печалбата на малките предприятия с по-ниска данъчна ставка с цел да бъдат финансово подкрепени; облагане потреблението на стоки от първа необходимост (основни храни, лекарства и др.) с по-ниска ставка на данъка върху добавената стойност, за да бъде гарантиран достъпът на населението до тях; въвеждане на семейно подоходно облагане, при което семейството като цяло се облага по-ниско в сравнение със сбора от отделните облагания на членовете му, което се очаква да стимулира създаването на семейства, и т.н. Важно е да се отбележи, че независимо от възможността за преследване на други приоритетни цели с данъчното облагане винаги се цели реализирането на приходи. Не е така например при глобите и паричните наказания, където реализирането на приходи не е цел, въпреки че и те са в приход на публичен бюджет. Обратно, ако допуснем, че държавата има за цел да се финансира от глоби и конфискации, и предвид това, че тя винаги се нуждае от все повече финансови средства, ще трябва да заключим, че държавата би имала полза от повече нарушения и престъпления, което е абсурд във всяка модерна демокрация.

 

Oтделният данъкоплатец не може да очаква получаването на конкретни блага срещу данъците си, а само (някакви) публични блага – такива и с такова качество, каквито публичната власт му предостави. Той не може и да се откаже от получаването им - „не искам да получавам никакви публични блага, но няма да плащам и данъци“. Все пак, данъците и финансираните с тях публични блага подлежат в някаква степен на контрол от страна на отделния гражданин в условията на непряка демокрация. Той гласува коя партия или депутат да го представлява, а в предизборните програми централно място се отделя на налозите и публичните блага, финансирани с тях. С други думи, непряко и в дългосрочна перспектива данъкоплатците могат да влияят както върху тежестта на данъчното бреме, така и върху предлагането на публични блага. Колкото те са по-добре организирани около общо мнение, толкова тяхното влияние ще е по-силно.

 

Бе споменато, че данъците са дефинирани в закони. Във всеки от тях е определено кой е отговорен за плащането на съответния данък, респективно, към кого да се насочи законовата санкция при неплащане. Тези, които са длъжни да плащат данъци, се наричат данъчно задължени лица или данъчни субекти. Едно данъчно задължено лице (физическо или юридическо) притежава ред икономически характеристики – доходи от различни източници, имущества, множество гражданско-правни отношения (напр. дарения, наследства, дългове, заеми и др.), специфичен модел за потребление и т.н. Следователно трябва да бъде определено не само данъчно задълженото лице, но и какво точно във връзка с него ще бъде облагано. Тоест, налага се да бъде дефиниран данъчният обект. Данъчен обект са: доходите на физическите лица, печалбите на фирмите, даренията и наследствата, недвижимите имоти и превозните средства, покупките на стоки и услуги, сделките за покупко-продажба на недвижими имоти и превозни средства, някои стопански обекти (хотел, ресторант, фризьорски салон и др.), някои икономически дейности (напр. като едноличен търговец) и т.н. С други думи, данъчният обект е физически, икономически или правен аспект, дейност или парична сума, с които е обвързано данъчното задължение. Той често служи и като критерий за класификация на данъците – имуществени, подоходни, върху потреблението и т.н. (за видовете данъци виж по-долу). Дефинирането на данъчния обект е стъпка напред към определяне на дължимия данък (данъчен дълг, данъчно задължение), но на този етап той не може да бъде изчислен. Липсва конкретната физическа, техническа или финансова величина, количествено характеризираща данъчния обект. Тази величина се нарича данъчна основа (данъчна база). Например притежаваният автомобил е данъчен обект, а данъчна основа е неговата техническа (количествена) характеристика – мощността на двигателя. Обект на облагане е сделката за покупко-продажба на недвижим имот, а данъчна база е стойността на сделката. Обект на облагане е личният доход, а данъчната основа се получава след изчисляването му по определена схема, включваща добавяне или приспадане на определени негови компоненти (напр. приспадане на необлагаем минимум). Следващият необходим елемент за изчисляване на дължимия данък е данъчният размер (данъчна ставка, данъчна норма), като той (най-често) показва данъкът, платим на сто единици от данъчната база, т.е. най-често той се дава в процент. Данъчните размери, приложими в отделните случаи в рамките на даден данък се извличат от данъчната тарифа (виж по-долу). Важен елемент на данъка е и данъчният период – времето, за което той се плаща. За разлика от горните елементи, които се наблюдават при всеки данък, данъчният период е характерен само за някои данъци. Такива са например данъците върху дохода и имуществата. От друга страна, данъците, облагащи определени правни сделки или обстоятелства, не се събират за определен период или срок, а само тогава когато настъпят тези сделки или обстоятелства - например данък върху наследствата се събира само когато е получено наследство.

 

Необходимо е да напомним, че изложените елементи на всеки данък (данъчен закон) имат в голяма степен статичен характер – те не отразяват икономическите ефекти, възникващи при прилагането на данъците. За тях се въвеждат допълнителни понятия. Такива са например: данъчен носител - лицето, което реално понася тежестта на данъка, независимо дали е платец по него или не; данъчен дестинатар – планираният от данъчната политика носител на данъка - онзи, който целят да натоварят с него.

 

В по-далечно минало данъчните тарифи често не били задавани предварително. Владетелят просто определял сумата, която желае да събере от данъци, и тъй като основите за облагане оставали в голяма степен постоянни, данъчните тарифи били нагласяни така, че да бъде достигната желаната сума. Данъкоплатците не знаели колко високи са данъците, които дължат. По-късно подходът е тъкмо обратен - с помощта на публикувана в закона тарифа всеки може предварително да определи колко данък ще плаща, тъй като знае или може да прогнозира данъчната си основа. За разлика от миналото днес данъчните основи на данъкоплатците не са предварително известни на публичната власт. Те рядко са видими (реколта, брой прозорци, маси, легла, седалки хектари и др.), а са свързани предимно с индивидуалното потребление и доходи, които могат само да бъдат прогнозирани. Докато данъците не бъдат окончателно събрани, не е ясно какъв е действителният им размер. С други думи, тарифата от второстепенен елемент на данъците става определяща - днес всички данъци са тарифни; те се основават на предварително известна и фиксирана в закон тарифа. Нещо повече, тарифата е „… душата на всяка данъчна реформа, защото тя … има решаваща дума както за размера на данъчната тежест в отделния случай, така и за разпределението на данъчното бреме между всички данъкоплатци“. Въпреки че e изказана преди повече от деветдесет години, тази мисъл на Карл Броер не е загубила актуалността си – и днес данъчните дискусии и реформи започват и завършват с данъчната тарифа. Проблемите на данъчната основа остават скрити и неразбрани за широкия кръг данъкоплатци.

 

Когато Мойсей е говорил за десятъка на еврейския народ [виж по-горе цит. Битие (28:22)], това навярно е бил единственият (или един от малкото) налози, чрез които е практикувано данъчното облагане тогава. Днес броят на данъците в повечето развити страни е огромен, което налага класифицирането им в групи по видове.

 

Познати са различни класификации на данъците, като едва ли някоя от тях отразява в пълнота всички техни аспекти и особености. Най-популярна е тази на преки и непреки (косвени), която е въведена от френския физиократ от осемнадесети век Ан Роберт Жак Тюрго. Според нея преките данъци са ориентирани (директно) към източниците на възможността за плащане, т.е. към доходите и имуществото. При преките данъци (с изключение на удържаните на източника, т.е. на мястото и по времето на появяването на дохода) данъчнозадължено лице (онзи, който плаща) и данъчен дестинатар (онзи, когото искат да обложат) съвпадат. Например данъчната политика цели да натовари с данък доходите на физическите лица (те са дестинатар), но те са и данъчно задължените лица по този данък. Косвените данъци обхващат възможността за плащане индиректно, като натоварват не получаването, а използването на дохода. При тях данъчно задължено лице и данъчен дестинатар се различават. Например данъчно задължено по данъка върху добавената стойност „е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност …“. Това са търговците, производителите, упражняващите свободна професия и т.н., докато данъчен дестинатар е крайният потребител на стоки и услуги.  

 

Преките данъци обикновено се подразделят на лични (субектни) и реални (обектни). Личните данъци натоварват възможността за плащане на физическите лица - техните доходи и имущества. Обектните данъци облагат възможността за плащане, но не на физическите лица, а на обектите – предприятие, имот и т.н.

 

Косвените данъци от своя страна се подразделят на данъци върху потреблението и данъци върху оборота. Докато данъците върху потреблението се свързват задължително със създаването на стойност, а не просто с акта на покупко-продажбата (прехвърлянето на собствеността), при оборотните данъци, напротив, се облагат именно правни актове (прехвърляне на собственост, преминаване на държавна или общностна граница и т.н.).

 

Друга класификация разделя данъците на данъци върху физическа единица и адвалорни данъци. Данъците върху физическа (натурална) единица се ориентират към натурални показатели (бройка, литър, килограм, метър и т.н.), а адвалорните са удръжки или добавки към икономически индикатори (оборот, митническа стойност, доход, печалба и др.). Често специалните данъци върху потреблението (напр. акцизите) и данъците върху имуществото (напр. данък върху недвижимите имоти, данък върху превозните средства) са данъци върху физическа единица, а данъците върху дохода, оборота, общото потребление – адвалорни. Първите са исторически по-стари, те изискват от данъчната администрация само умения за броене, докато вторите предполагат четене, смятане, правна култура и т.н.

 

Адвалорните данъци са брутни и нетни в зависимост от това дали данъкът се вади от данъчната основа (напр. данък върху дохода), или се прибавя към нея (напр. данък върху добавената стойност).

 

Данъците могат да бъдат класифицирани и според това на коя публична власт се плащат. По този признак в България те се делят на централни (правителствени) и местни (общински). Основните централни данъци са:

• данък върху дохода на физическите лица;
• корпоративен данък;
• данък върху добавената стойност;
• акцизи;
• други алтернативни данъци.

 

Местните данъци са:

• данък върху недвижимите имоти;
• данък върху наследствата;
• данък върху даренията;
• данък при възмездно придобиване на имущество;
• данък върху превозните средства
• патентен данък.

 

Данъците могат да бъдат разделени и на регулярни и нерегулярни. Регулярни са данъците върху доходите и имуществата – те се плащат всяка година. Например: докато притежаваме недвижим имот или автомобил, плащаме данък за тях всяка година; докато работим и получаваме доходи, плащаме данък върху доходите всяка година; докато дадено предприятие не е ликвидирано, плаща данък върху печалбата всяка година. За по-устойчиво финансиране на публичните бюджети при преките данъци се прилага авансово плащане на годишна, месечна или тримесечна база. Например предприятията привеждат на Националната агенция по приходите авансово както данъка върху печалбата (корпоративния данък), така и данъка върху работната заплата (личния подоходен данък) на персонала. В този случай говорим за облагане на работната заплата на източника. Фактическата регулярност на събиране не е годишна, а месечна (тримесечна). Ако в края на годината се окаже, че в рамките на авансовите вноски е платен по-голям данък от този в годишната декларация, надплатената част се връща на данъкоплатеца, и обратно, ако е платен по-малко данък, остатъкът се довнася. При прогресивна скала на облагане ситуации на връщане или довнасяне на личен подоходен данък са твърде честа практика, докато при пропорционална тарифа те са по-скоро изключение. Някои косвени данъци (напр. ДДС и акцизи) също са регулярни с едномесечен цикъл – декларират се и се плащат всеки месец. За разлика от регулярните данъци, където е дефинирано понятието „данъчен период“, предполагащо регулярност, данъците, облагащи правни събития или сделки, са нерегулярни – събират се само при настъпване на събитието или сделката. У нас такива са данъкът върху дивидентите, данъкът върху наследствата, данъкът върху даренията и данъкът при възмездно придобиване на имущества.

 

Данъците могат да бъдат върху потенциален и реализиран обект. Например действащият в България (местен) патентен данък се приема за алтернатива на (правителствения) личен подоходен данък. С него се облагат доходите от дребен бизнес, примерно от експлоатация на кафе-сладкарници, малки средства за подслон, от дърводелски услуги, различни ремонтни дейности, продажба на вестници и списания, от фотографски, фризьорски и др. услуги. Въпреки че се облагат „доходите от тези дейности“, данъчната основа не е свързана с доходите, а с обектите, с които могат да бъдат реализирани доходи. С други думи, патентният данък се плаща върху потенциала да бъдат реализирани доходи, а не върху тези доходи. Например малък хотел с 10 стаи плаща патентен данък от 200 лева. Дали обаче този хотел е реализирал през годината доход (приходи минус разходи) 80 лв. или 10 хил. лв. няма никакво отношение към размера на патентния данък. След плащането му при реализиран доход от 80 лв. собственикът е на загуба 120 лв., докато във втория случай собственикът разполага с нетен доход от хотела в размер на 9 хил. и 800 лева. Патентният данък по отношение на даден обект и в рамките на данъчната година е паушален данък – нищо не може да се направи за да бъде намален или избегнат. Пример за данък върху реален обект е данъкът върху доходите от трудово правоотношение (работна заплата) – за да бъде наложен този данък, доходите трябва реално да са изработени и получени.

 

Данъците могат да бъдат класифицирани и според това коя сфера натоварват – икономическата, отъждествяваща се със стопанския кръгооборот в икономиката, или частно-правната, засягаща главно прехвърлянето на имущества под формата на дарения и наследства. Например данъците върху личните доходи, печалбата, общото и специфично потребление, както и върху имуществата, използвани като фактори за производство или потребление, са данъци, наложени върху елементи на стопанския кръгооборот, докато данъците върху наследствата и даренията засягат частноправната сфера.

 

Юридическото деление на лицата на физически и юридически също може да служи за критерий за класифициране на данъците. Такъв критерий е възприет и у нас. Например подоходните данъци в България са: данък върху доходите на физическите лица и корпоративен данък, който натоварва печалбите на юридическите лица (фирмите). Данъкът върху добавената стойност технически е ориентиран главно към юридическите лица, но се носи изключително от физически лица, които са крайни потребители на стоки и услуги. Данъците върху имуществата (напр. недвижими имоти и превозни средства) са дължими както от физически, така и от юридически лица. Същото важи и за данъците върху даренията и наследствата.

 

Докато данъците са различни (по вид, структура и предназначение) инструменти за принудително изземване на финансови средства от гражданите и фирмите, данъчното облагане е термин, характеризиращ, от една страна, взаимодействието на различните данъци в единна (данъчна) система, а, от друга страна, обхваща и процедурата по събирането им. Тоест, с понятието „данъчно облагане“ означаваме приложението на отделните данъци като (различни) инструменти за финансиране на публичната власт.

 

Теорията анализира както отделните данъци (данъчни структури), така и данъчното облагане като цяло, в светлината на дихотомията „икономическа ефективност – справедливост“, която служи като скала за тяхната оценка. Тази скала е изградена в някаква степен върху противоречие, защото икономически ефективните данъчни структури често са проблематични по отношение на справедливостта, и обратно – смятаните за справедливи рядко са икономически ефективни. Теорията не дава категоричен отговор къде върху тази скала е оптимално да бъдат позиционирани отделните данъци и данъчното облагане като цяло. Нещо повече, за единия от критериите на тази дихотомия – справедливостта, трудно може да бъде намерена обективна мярка, защото тя е преди всичко морална, а не толкова икономическа категория. Въпреки това справедливостта на облагането в никакъв случай не може да бъде игнорирана от икономическата теория, защото за данъкоплатците тя има централно значение за мотивацията им да плащат или отбягват данъците.

 

Друг разрез за оценка и анализ е скалата „теория - практика“, т.е. рационална срещу традиционно „израсла“ система за данъчно облагане. От днешна перспектива важна стъпка напред в данъчната сфера е политическата воля за въвеждане в практиката на теоретично издържани (рационални) данъчни системи. По този начин се цели премахването на слабостите на исторически утвърдилите се („израсли“) системи, свързани обикновено с данъчни „подаръци“ за отделни лобистки групи за сметка на цялото общество, прекомерна сложност и несистематичност на данъчните закони, съдържащи множество изключения, особени случаи и т.н. Както бе споменато по-горе, в теорията няма общопризната постановка за идеално данъчно облагане, а са познати различни концепции. Само някои от тях са били апробирани в практиката. Едни практиката е отхвърлила, а други са се утвърдили и се прилагат от все повече държави. Най-ярък пример за идеална концепция, прилагана в практиката, е плоският данък, варианти на който бяха въведени в редица (главно източноевропейски) държави. У нас модификация на тази концепция действа от началото на 2008 година.

 

Амалгамата от различни принципи и традиции, трудностите при събирането на данъците, както и множеството икономически интереси, свързани с тях, прекомерно усложняват данъчните системи. Това води до неефективност и загуба на благосъстояние за обществото. За отделни стопански актьори обаче именно това положение е източник на богатство. Печеливши от сложните и непрозрачни данъчни системи, допускащи множество изключения и особени случаи, са данъчните консултанти. Това, че тази професия придобива вече популярност у нас, след като се е наложила в развитите страни, съвсем не значи, че тя е откритие на днешната епоха. За данъчни консултанти се споменава още в античната история. В древна Месопотамия например това са били т.нар. помагачи по десятъка, които уреждали срещу заплащане делата на данъкоплатците по определянето и плащането на данъците им.

 

 

Емил Калчев